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【纳税实务】增值税的混合销售和兼营

时间:Tue May 02 14:14:37 CST 2017 浏览次数: 603次

             

                          【纳税实务】增值税的混合销售和兼营


 
  《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)对混合销售和兼营定义的规定,与以往比,没有本质区别,区别在于某些情况的政策处理,发生了很大变化。增值税、营业税的混合销售和兼营,尤其是混合销售,一直就是个难以把握的问题,营改增之后,各地税局出台的办法也不尽一致。本文试图分析混合销售和兼营的区别,如何把握混合销售,如何在既有政策的基础上,合法地降低税收负担,控制税务风险。包括以下问题:关于混合销售的规定、混合销售的风险及应对、混合销售的机会及争取和兼营行为如何征税。

关于混合销售的规定

  混合销售的规定,包括定义、政策处理、与以往的区别等。

  (一)混合销售的定义

  36号文附件一第40条规定:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。”
  1、如何理解“一项销售行为”?
  目前在税务总局层面,还没有规定如何判定“一项销售行为”,有的省国税局,将纳税人的会计处理,作为判断标准,货物和服务一并处理,就是一项销售行为,如果分别处理,就不是一项销售行为。
  因为销售行为涉及买卖双方,以卖方的会计处理作为判断标准,似乎不妥。同时规范买卖双方行为的,是经济合同。《中华人民共和国合同法》第12条规定:
  “合同的内容由当事人约定,一般包括以下条款:
  (一)当事人的名称或者姓名和住所;
  (二)标的;
  (三)数量;
  (四)质量;
  (五)价款或者报酬;
  (六)履行期限、地点和方式;
  (七)违约责任;
  (八)解决争议的方法。
  当事人可以参照各类合同的示范文本订立合同。”
  所以,用合同判定是否是“一项销售行为”,比较合理。如果在一个合同中,既涉及服务,又涉及货物,税局认为是一项销售行为,是有道理的。如果分别订立服务合同、货物合同,各自的合同要件,如标的、数量、质量、价款、时间、责任等都不一样,税局再按照一项销售行为,比照混合销售征税,既没有法律依据,也没有道理。
  那么,如果在一项合同中,分别规定服务和货物的价格、质量、时间等内容,算不算一项销售行为?如果税局,基于一项合同,按照混合销售征税,不能说没有道理,尽管有点牵强。
  2、如何理解“既涉及服务又涉及货物”?
  货物,就是增值税应税货物,没有歧义。服务呢?房地产企业销售精装修的房子,房子配有家具和家电,是不是混合销售?
  36号文附件一第一条规定:“在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人......”。
  根据以上规定,营改增的范围,包括服务、无形资产、不动产,混合销售中的服务,不包括无形资产和不动产。因此,房地产企业在销售精装修的房屋时,如果包括家具和家电,这不是混合销售。如果不是混合销售,如何征税?下面再分析。
  所以,如果在一个合同中,既涉及营改增的服务,又涉及增值税货物,可以认为是混合销售。

  (二)混合销售如何征税

  1、营改增之后的做法
  根据36号文附件一第40条:
  “从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税”。
  “从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体户在内。”
  “其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。”
  按照上述规定,如果甲公司是一铁塔生产企业,在销售铁塔的同时,提供安装服务,总收入是120万,则甲公司是生产单位混合销售,全部120万收入,按照17%,计算销项税额。
  如果甲公司是一安装企业,在提供安装服务的同时,一并供应安装过程中的自产配件,假定总收入是120万,则120万元,按照11%,计算销售税额。
  如果甲公司是一设计企业,在提供设计服务的同时,一并提供设计方案实施过程中的部分货物,假定总收入是120万元,则120万元,按照6%计算销项税额。
  2、营改增之前的做法
  营改增之前的政策有些不同,主要是建筑企业。根据被废止的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部、税务总局令第52号)第7条:“纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税劳务的营业额:
  (一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;
  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
  还是以上面的甲公司为例,如果在安装过程中,使用自产的配件,则应将全部120万收入,分别确定安装收入和自产配件收入,假定配件收入是20万元,自产配件收入20万元,应该缴纳增值税。
  混合销售的风险及应对
  对纳税人而言,混合销售的风险,就在于可以按照低税率征税的收入,都被按照17%的高税率征收增值税 。
  仍以生产并安装铁塔的甲公司为例,总收入是120万,但是货物收入是100万,安装收入是20万。如果按照混合销售征税,则全部120万收入,按照17%,计算销项税额,销项税是17.44万元,收入是102.56万元。
  如果分别签订合同,则收入可以增加。签订货物销售合同100万,销项税是14.53万,收入是85.47万元。签订安装合同20万,销项税1.98万元,收入是18.02万元。总的销项税是16.51万元,比混合销售减少0.93万元,总的收入是103.49万元,比混合销售增加0.93万元。
  混合销售的机会及争取
  混合销售的规定,也为纳税人争取按照低税率征收增值税,提供了机会。
  如果甲公司是一安装企业,在提供安装服务的同时,一并供应安装过程中的自产配件,假定总收入是100万,配件收入是20万元,如果分别签订合同,则安装合同销项税是9.9万元,收入是90.1万元。配件合同销项税是2.9万元,收入是17.1万元。总的销项税是12.8万元,收入是107.2万元。
  如果签订一项合同,总收入是120万元,可以按照混合销售计算销项税,销项税是11.89万元,比分别征收少0.91万元,收入是108.11万元,比分别征收增加0.91万元。

兼营行为如何征税

  混合销售行为是服务加货物。那么,非混合销售行为,也就是兼营行为,如何征税呢?

  (一)兼营行为的几种情况

  从逻辑上分析,非混合销售的兼营行为,包括以下几种:
  1、服务加服务
  比如,设计服务加建筑服务。设计服务的税率是6%,建筑服务的税率是11%。
  2、服务加无形资产
  比如,允许他人使用自己的无形资产,并提供相应的咨询服务。咨询服务和无形资产适用的税率都是6%。
  3、服务加不动产
  比如,销售房子,同时提供装修设计或装修服务。房子和装修适用的税率都是11%,设计适用的税率是6%。
  4、不动产加货物
  比如,销售房子的同时,配上家电,房子适用的税率是11%,家电适用的税率是17%。

  (二)兼营行为如何征税

  什么是兼营?没有具体的定义,通常理解就是有不同性质的收入,既有货物收入,也有营改增不同性质的劳务收入等。
  36号文附件一第39条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”
  第41条规定:“纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税。”
  也就是说,非混合销售,不同性质的收入,征税和免税的收入,应该分别核算,如果不分别核算,低税率的,按照高税率征税,可以免税的,不得免税。

  (三)兼营行为的风险及规避

  从上面的规定,可以看出,非混合销售的风险,也是可以适用低税率的收入,被按照高收入征税,可以免税的,被征了税。

  为了规避潜在的风险,需要注意以下两点:

  1、收入分别核算
  各类不同性质的收入,最好分别核算,即使签在一个合同中,价格也是混在一起的,在财务处理上,也应分别核算。
  2、价格公平合理
  在确定不同性质收入的价格时,应该公平合理,不得为了少纳税,故意压低高税率收入的价格,加大低税率或免税收入的价格。如果这样,有很大的风险。36号文附件一第44条规定:纳税人发生应税行为价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的的,主管税务机关有权调整销售额。----不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款。
  第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。
  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
  对纳税人而言,混合销售的风险,就在于可以按照低税率征税的收入,都被按照17%的高税率征收增值税 。
  财税〔2016〕36号文与财税〔2013〕106号的新旧政策变化,36号文附件一第39条增加“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产”的表述。
  非混合销售,不同性质的收入,征税和免税的收入,应该分别核算,如果不分别核算,低税率的,按照高税率征税,可以免税的,不得免税。

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